审计收费和审计质量的关系探讨

宁波市海曙区财政局 曹 杰

近几年似乎是独立审计的多事之秋，“安然”、“世通”事件过去已久，然而留给人们的印象却极深，其后牵扯出的是 “审计质量信任危机”；在国内的，从琼民源到东方锅炉，再到桂林集琦，每个事件倒下的几乎都是知名的会计师事务所，尤其是 “银广夏事件”的发生使中天勤吊销了营业执照，同时也导致公众对注册会计师行业的信任危机，引发了整个社会对其审计质量的怀疑。

面对这些审计报告，我们不得不反思：如果说公司治理和内部审计控制是保证会计信息真实可靠的第一道闸门，则独立审计就是防范会计信息重大舞弊造假的最后一道防线。而现今的会计师事务所审计聘用制使得会计师事务所的审计费用由被审计单位 （或上市公司） 来支付，这样的付款方式会对审计质量造成怎样的影响？审计收费又以何种方式对审计质量造成影响呢？

一、审计收费和审计质量关系探讨

笔者认为审计收费至少会从三个方面影响独立审计的质量。首先，合理的审计收费有利于吸引和凝聚高素质的审计人才，而雄厚的人力资本正是保证审计师专业胜任能力的根本所在。其次，在专业胜任能力既定情况下，审计师发现客户违约行为的概率显然取决于其实际投入的资源，而审计师作为 “理性的经济人”，其投入的审计资源 （货币计量的审计成本） 则要受审计收费（审计服务的价格） 的约束。最后，审计师之间在审计收费方面展开的激烈竞争，以及客户在审计收费上以解聘相要挟施加的压力势必会在一定程度上损害审计师独立性，从而影响审计质量。以上这些可从三个角度去分析：

（一）被审计公司角度。通常有研究认为，管理者作为虚假会计信息的制造者和受益者，为了不被出具负面审计意见，往往利用管理控制权及实际支付审计费用之便，胁迫、诱惑审计人被动或主动地放弃客观的审计意见而代之以不实的审计意见。在这种情况下，被审计公司就相当于扮演了一个 “兼职”的角色。一方面是被审计者，一方面是审计费用实际支付者，可以推测，审计费用在一定程度上可以影响审计质量。为了防范审计人与被审计者之间的 “合谋”问题，审计委托制度规定由所有人作为审计委托人。这从制度上分离了管理者操纵审计意见的动机和条件，并可通过所有者行使委托、续聘、解聘和索偿权，迫使审计者作出独立于被审计单位的理性决策。但是这种制度的前提假设，仍然只是管理者具有编制虚假财务报告和获取不实审计报告的动机和条件，而所有者没有动机也不可能获利于虚假财务报告与不实审计报告。

（二）审计者角度。一般说，审计收费与审计质量之间存在技术性特征的关系，当会计报表存在错弊时，注册会计师能否发现错弊是能否报告错弊的重要前提，而注册会计师能否发现会计报表的错弊则受到技术和经济两个主要因素的影响。其中，技术因素是指注册会计师的受专业教育程度、专业技术素养、职业谨慎态度、专业判断能力以及所使用的审计技术方法等。经济因素是指会计师事务所投入审计过程的经济资源，主要包括用于聘请和培训注册会计师的费用和投入各个具体审计项目的审计成本。

而审计委托模式决定了注册会计师的定位，即他主要是为谁服务的。任何注册会计师都不可能达到百分之百的独立。要求受聘于公司管理者的注册会计师在发表审计意见时完全不受管理者意愿的影响是不现实的。因为注册会计师也是经济人他必须为自身的生存和发展所考虑，同时审计委托模式决定了注册会计师必须依附于公司的管理者。

审计收费的高低在一定程度上会影响会计师事务所拥有的经济资源。审计收费过低将限制会计师事务所投入各个具体审计项目的经济资源。在经济资源有限的情况下，注册会计师为了降低成本，往往不得不减少审计证据的收集量，而审计证据的不足可能严重降低注册会计师发现会计报表存在错弊的概率。因此，审计收费和审计质量之间千丝万缕之联系不可谓没有，审计收费在一定程度上确实影响了审计质量。

（三）监管者角度。从监管者角度，当然希望看质量高的审计报告，因为它所传递的信息可以影响下一步的经济决策。所以，审计质量与审计收费之间的博弈也成了它所考虑的内容之一。

证监会所想见到的是审计者能够不屈从于被审计单位的利诱，出具符合行业标准的、质量清晰可行的审计报告，从而更好掌握各方面的经济信息。从中国证监会在 2001年修订的上市公司年度报告内容与格式准则中，明确要求上市公司在年度报告中将支付给会计师事务所的报酬作为重要事项加以披露。该规范的出台意味着包括监管部门在内的广大信息使用者可以公开获得注册会计师为上市公司提供的审计及相关服务收费信息，从而有助于考察会计师事务所独立性和遵守职业道德的情况，尤其是对审计执业过程中潜在的恶性竞争行为和审计质量减损情况加以遏制。以上可见审计收费确实影响到了审计质量。

综合以上三个角度的分析，笔者认为审计收费与审计质量之间确实存在关联。那么，这种关联对审计质量的影响到底有多大？它们之间是否是正向的关联？本文拟举一个审计收费与审计质量之间的特殊情形 “低价揽客行为”来探讨这一问题。

二、我国的 “低价揽客行为”原因分析

（一）审计委托模式不合理

我国目前有 4300多家会计师事务所，近 60000名注册会计师。由于公司法人治理机制的不完善，委托人虚置，代理人代行委托人的职能，打乱了审计关系三方主体的平衡关系。经营者由被审计人变成了审计委托人，并决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了会计师事务所的 “衣食父母”。实际上注册会计师的经济命脉基本上是掌握在公司管理者手中。在现行审计关系格局机制下，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从上市公司，为其出具虚假的审计报告，甚至串通作弊。

（二）“缺乏”真实的审计需求者

由于经济体制尚处于转轨过程，尽管法律、法规要求对企业及股份制的企业进行审计，但代表者并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，审计只是一种形式而已。特别是我国现阶段很多公司的高管本身就是董事会成员，既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，主宰着公司重大决策，这种内部人控制现象使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大投资者利益提供了空间。董事会成员与企业高管二合一，使受托进行审计的审计机构处于十分尴尬的位置，即 “委托人”（董事会）委托审计机构对 “委托人”（是董事会重要成员的高层管理人员）进行鉴证。审计机构在审计过程中就可能迫于 “委托人”的压力而作出妥协，出具不适当的审计报告，造成了审计失败。

（三）缺乏灵活有效的激励机制，审计队伍优秀人才缺少

审计队伍优秀人才的缺失，专业胜任能力差，缺少审计方法的研究和审计人员的培训使审计人员不能适应审计环境、对象及目标的变化，不能学习到引进先进的审计理论与技术方法。其人才的流向也是单向的，即只有优秀人才向证券公司、上市公司等单位的流动，而几乎没有逆向流动的。收入和付出不成比率，是注册会计师纷纷跳离会计师事务所而到其他企事业单位去工作。注册会计师行业难进入、工作强度大、风险大的特点客观上要求这一行业内的人应有一份较高的收入，但现状并非如此。例如在上海、广州、深圳等经济较发达地区，注册会计师的收入较高，平均年收入在 4～ 6 万元之间，在西部及东北地区的长春、哈尔滨等城市较低，有的年收入甚至只有 6000 元，而在企业一般也有这些收入，如果在一些大企业或上市公司、外资公司的收入还要高出很多，并且工作的压力和付出都要比在会计师事务所要小得多。

（四）审计者的职业道德水准

人与人的关系也潜伏着物欲关系、金钱关系，使人们易出现世俗化、功利化的价值取向。经营者为达到自身目的，就利用其与事务所之间的 “薪酬关系”，诱使事务所和注册会计师为自身服务，联合造假。作为业内的每一员，什么业务都敢接，什么报告都敢签，这个行业肯定是在自寻死路。任何个人职业谨慎的严重缺失，都必然直接导致业务质量的失控，对个人、对所在单位，乃至对整个行业，都将遗患无穷。不顾业务质量“捞一票就走”，更是一种有损全行业根本利益的不道德行为。也正是这种行为造成了普遍认为的 “审计收费收买了审计质量”。

三、对策及建议

（一）以人为本，实现审计队伍的可持续发展

目前，我国审计性认识，审计查出问题难以深层次进行综合分析。二是现有的知识结构单一。随着经济全球化和知识经济的到来，市场竞争逐步从生产要素竞争、产品竞争、服务竞争扩展到知识竞争，而审计工作的质量，更多地取决于审计人员的综合素质。三是外语水平及计算机辅助审计水平还有待加强。由于审计独特的工作安排及工作模式，审计人员在职培训不足，业务知识及专业水平不能胜任业务发展的需要。因此，必须加强队伍建设，提高审计人员的综合素质。

（二）与时俱进，完善我国审计制度体系

进一步加强对审计理论和相关国际审计准则的研究，借鉴国外先进审计经验，充实和完善我国审计制度体系。具体要做好如下工作：一是修订或完善审计法律和法规，填补相关的法律空白，完备与相关部门法律法规的衔接问题。二是修正我国现行审计法律法规中与国际审计准则不协调的内容与条文，使我国的审计依据与国际审计准则接轨。

（三）更新观念，变革审计方式求发展

随着审计国际化趋势的增强，国家审计更加开放，需要逐步吸纳国际审计的先进方式，加快审计方式创新进程。一要变革以往的审计方式，由重事后审计逐步转向重前瞻性审计。二是要重视审计技术手段创新。由重经验型审计逐步转向重技术型审计，运用现代计算机辅助手段规范审计活动，使审计方式更加科学化。三是注重经济预测分析方法的运用。更新审计理念，加强现代数理统计分析理论和预测分析方法的应用。

（四）多管齐下，科学防范审计风险

科学防范审计风险，需要着重做好以下三个方面的工作：一是要加快相关法律、法规的起草制定工作，针对入世带来的新情况、新问题，从完善制度上降低审计系统风险。二是要对审计客体的会计资料及提供的财务信息，加强甄别与审核，研究防范利用计算机造假的对策措施，确保财务信息真实可靠。三是依法审计，审计过程要程序化和制度化。严格执行审计项目计划，按照规范审计程序进行审前调查和审计工作，批准法律依据，按照检查与处理相分离的方式准确处理审计问题。四是切实做好审计信息公开范围、公开程度及公开后产生的多方面影响的研究，掌握好时机与节奏，加强由于审计透明度提高带来的审计风险的对策研究。人员综合素质不强，一是对国际国内政治经济形势变化以及国家审计面临的新挑战缺少理。