浅谈新旧会计准则资产减值比较和对银行业的影响

宁波市商业银行 孙洪波

　　2006年 2 月，财政部发布了 38 个具体会计准则，全面建立起与 IASB 发布的国际财务报告准则 （IFRS）趋同的、涵盖各类企业各项经济业务、独立实施的会计准则体系。新准则的出台将对今后我国各行业的经济计量产生深远的影响。本文试从新准则对各类资产减值方面的变化对我国银行业的影响进行初步的探讨。

　　一、新准则涉及的各类资产减值准备

　　我国 《企业会计准则》 和 《企业会计制度》（即原准则）中规定，“企业应当定期或者至少每年年度终了，对各项资产进行全面检查，根据谨慎性原则，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备，做到不得高估资产或收益，也不少计负债或费用”。这使得资产减值准备 “提不提、提多少”成为各上市公司衡量业绩稳健的标准，但由于原准则没有详细规定减值准备计提的具体计量方法，对于资产减值准备的公允性难以衡量，在实际操作中更多依赖于会计人员的职业判断，因此某些上市公司将各种准备的计提与年度间的转移作为粉饰公司业绩的手段，降低了企业会计信息的真实性和可信度。

　　财政部发布的 38个具体会计准则 （即新准则） 中，对于资产减值作为独立的准则形式予以规范和明确，对原准则中散落于各项具体资产中的减值准备进行了统一的规范，同时对于个别资产的减值在具体资产准则中进行了明确，这使得资产减值准备在整个会计体系中更为完整，具有较强的可操作性。从资产减值方面来看，目前对于中国银行业影响最为重要的是《企业会计准则第8号———资产减值》 和 《企业会计准则第 22 号———金融工具确认与计量》所涉及的资产减值准备。

　　二、关于资产减值的变化

　　（一）资产减值中的新概念

　　新的会计准则在参照国际会计准则的基础上，引入了 “资产组和资产组组合”、“总部资产”的概念。

　　1.资产组和资产组组合。资产组的认定是以资产组产生的主要现金流入是否为独立于其他资产或资产组的现金流入为依据的，它的账面价值的确定与其可收回金额的确定方式相一致。

　　我国现行的准则对于资产减值都要求以单项资产为基础进行认定和计提，但在实际操作中，许多固定资产、无形资产等难以单独区分未来现金流量，因此，以单项资产为基础的减值准备在操作上比较困难，且容易形成会计信息失真。新准则引入了 “资产组” 的概念，对于不能独立产生现金流的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算减值损失，以提高会计信息的合理性。

　　2.总部资产。总部资产是企业集团或者事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。它的特点是难以脱离其他资产组或资产组组合，而且其账面价值也难以归属到某一资产组。新准则对于总部资产的界定、合理分摊等作了原则性的规定。

　　（二）资产可收回金额的计量

　　新准则用一个章节阐述了资产可收回金额的计量，其中包括可收回金额的确定、处置费用的界定、资产未来现金流的现值预计、折现率的规定等，分别作了详细的操作指导。

　　在确认资产减值时，应当估计资产的可收回金额。可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的高者确定。新准则对公允价值的判断、对预计资产未来现金流的计量、未来现金流的折现等计量进行了系统、全面的阐述，这在原准则中没有如此详尽的规范。

　　（三）减值准备转回的规定

　　新准则取消了已提减值准备允许转回的规定，这也是区别与国际会计准则的重要内容。

　　新准则规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”。在计提资产减值时，对于公允价值的判断很大程度上依靠人为判断，在我国资金市场体系尚未健全的情况下，公允价值的缺失导致企业通过主观判断人为调整利润的情况时有发生，导致会计信息失真。因此，对于这一条的规定，从实际操作的层面避免这一现象的发生。

　　（四）商誉的减值

　　新准则对商誉减值以单独章节的形式进行了明确的规定，并取消了采用直线法摊销商誉成本的方法，而改用国际公认的公允价值方法。

　　新准则在确认商誉的减值时，要求将商誉的账面价值按照合理的方法分摊到资产组，难以分摊到资产组的，则分摊到资产组组合。资产组资产自身发生减值的，应当先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行测试，确认可收回金额，然后在对包含商誉的资产组进行测试，确认可收回金额，再确认商誉的减值。

　　（五）对于减值披露进行了规范

　　对于减值情况、资产组情况、重大减值、商誉减值、预计未来现金流量的现值方法的披露都进行了详尽的规定。

　　三、关于金融资产减值的特点

　　在新会计准则中的一大亮点是发布了关于金融工具的 4项准则——— 《金融工具确认与计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报与披露》。这符合国内金融工具创新不断涌现的客观要求。

　　（一）对投资的分类不再以长短期为划分对象，而是从交易的目的出发划分

　　新准则把金融资产划分为四类，即：（1） 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4） 可供出售金融资产。这与 《国际会计准则第 39 号》 的规定相一致。对第 （1）类，要求按公允价值进行计量且其变动计入当期损益；对第（4） 类，也要求按公允价值进行计量，但公允价值变动计入权益；对第 （2）和 （3） 类金融资产，则要求按实际利率法 （而非名义利率法）摊余成本进行计量。　　　　（二）除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试

　　金融资产减值有其特殊性，通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备 “五级分类法”，未来现金流量折现法可以提供更准确的信息，从而真实地反映贷款的价值。因此，金融工具相关会计准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失。

　　（三）资产减值可以按照资产组合方式测算

　　新准则规定对于金融资产可以进行单项测试，同时也可以对同类资产采用组合方式减值测试。

　　（四）可供出售债务工具和可供出售权益工具的减值损失在转回时处理方法不同

　　新准则规定对于可供出售的债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益；但对于可供出售权益工具发生类似情况，不得通过损益转回，避免由此进行利润操纵。

　　（五）利息收入确认的变化

　　新准则规定，对于发生减值的金融资产的利息收入的确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。这大大改变了银行原有的会计体系。

　　四、关于新准则资产减值中对银行业的重大影响

　　第一，新准则在资产划分上的重大变化

　　新准则将改变我国银行业对金融资产的划分规则，从原来以持有时间长短为依据的划分规则逐步向以持有目的和经济实质性为尺度划分，从而导致在资产确认、计量、减值、披露等一系列会计处理上的变化。

　　第二，新准则要求表外资产向表内转移

　　随着我国金融市场向国际化方向逐步接轨，金融衍生工具创新层出不穷。为了防范衍生工具可能产生的风险，在国际上银行业和金融市场血的事实得来教训，新准则要求将衍生工具纳入表内核算，这改变了我国长期依赖衍生金融工具只在表外披露的做法，将金融工具产生的风险定量化。

　　第三，新准则采用未来可收回金额和公允价值确认资产减值的新突破

　　公允价值与实际利率摊余法能更好的反映市场因素和时间价值，从而能更准确地计量各类资产和负债。第四，新准则在减值准备操作上的重大约束根据当前的会计处理，金融企业对于资产减值根据五级分类实行差额计提，出现的减值转回直接在损益中反映，对当期利润造成重大影响。新准则体系对于权益性资产发生的减值不得通过损益转回，而仅对债务工具减值的转回可以计入当期损益的规定，充分体现了谨慎性原则，将使得部分金融企业今后无法通过资产减值准备来操纵利润，使财务报告更加真实。这一约束必然改变银行业对资产减值测试的重新思考。

　　新准则在资产确认计量和减值准备方面的新突破，将给银行业带来阵痛，在短期内会改变银行财务报表数据，从而使银行利润在短期内发生较大的变化。在新准则下，国内银行风险暴露将增大，近年来逐步积累的准备可能远远不够覆盖预期风险。因此，新准则下，资产质量的好坏将决定银行的业绩表现，银行的高层管理者将需要花更多的精力关注于各类资产的风险状况，以确保不会发生巨额的资产减值来冲击当年的利润，维护银行稳健发展的目标和股东利益。