关于环境会计的若干问题探讨

宁波市海曙区总工会 　谢 军

　　进入 20世纪 90年代，环境对人类惩罚引起社会各界的广泛关注。为保护自然与环境，实现社会和经济的可持续发展，环境保护支出和环境赔偿责任越来越大。作为对社会经济活动具有计量、反映和控制职能的会计理应对环境方面的支出、收益进行反映和控制。然而，现实并非如此，会计在环境保护方面的作用并没有得到充分发挥。本文对环境会计有关的几个问题谈谈自己的看法。

　　一、环境会计的现状

　　环境会计是以自然资源耗费应如何补偿为中心而展开的会计，它是运用会计学的理论与方法，采用多元化的计量手段和属性，对各会计主体的环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行确认、计量和报告的一门新兴学科。

　　（一）环境会计发展之路

　　对环境会计的研究始于 20 世纪 70 年代早期，以1971年 《会计学月刊》比蒙斯的 “控制污染的社会成本转换研究”和 1973年第二期马林的 “污染的会计问题”附篇文章为代表，为保护生态环境而研究生态环境的成本和价值，提供生态变化会计信息的环境会计开始受到人们的关注，从此揭开了环境会计研究序幕。

　　然而，我国在该领域的研究才起步，但是随着社会经济的快速发展，资源短缺、环境污染和生态破坏的矛盾日益尖锐。党中央、全国人大和国务院对此高度重视，先后制定了《环境保护法》、《水污染防治法》、《大气污染防治法》、《海洋保护法》、《森林保护法》 等一系列法规，同时，制定了 《中国 21 世纪议程》 白皮书。1994年，将可持续发展确定为我国经济社会发展的基本战略，资源合理利用和环境保护要作为全国各地各级官员业绩考核和离任审查的主要内容。

　　（二）发展环境会计符合时代趋势

　　第一，自然现实要求发展环境会计。人类发展的历史是向资源、环境索取的历史，资源和环境是人类生存和发展的基本条件。近几十年来，随着人口的剧增，需求的增加，更进一步加剧了对自然资源的消耗强度，造成能源紧张、自然灾害频繁发生、环境污染日趋严重，动摇了有关国家发展经济的自然物资基础，制约了经济发展，使人类与自然、生态与经济出现了十分不协调的局面。

　　第二，人类社会发展要求建立环境会计。在人类社会中，一种落后的制度会束缚生产力的发展。1993年，联合国印发的一份题为 《跨国公司的环境管理》的研究报告介绍了对跨国公司环境资料的情况调查，结果表明，被调查的跨国公司总的来说在公布环境资料方面持低姿态，公布的环境资料不全面且可比性差，资料很少定量，且定性信息不附时期，此外，看不出花费的资金、取得的成果和规定的指标之间有何关系，因此，无法评估公司的环境绩效以及公司的环境活动。因而，建立一种先进的会计制度要求已经摆在眼前。

　　二、环境会计的要素及其核算

　　（一）环境会计的核心---环境成本

　　环境会计内容广泛，其核心是环境成本。环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响面而采取或被要求采取措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。具体可分为：环境污染补偿成本、环境治理成本、环境保护维持成本、环境保护发展成本等。环境污染成本指企业由于污染和破坏生态环境应予补偿的费用；环境损失成本指企业对生态环境污染或破坏而造成的损失以及由于环境保护需要而勒令某些企业停产或减产而造成的损失；环境治理成本指企业为治理被污染和破坏的环境而发生的各项支出；环境保护维持成本指为预防生态环境污染和破坏而支出的日常维持费用；环境保护发展成本指为进一步发展环境保护产业而投入的各项开支。

　　（二）环境资产

　　环境资产是指特定个体从已经发生的事项取得或加以控制，能以货币计量，可能带来未来效用的环境资源。其中：（1）可能带来未来效用是指它蕴藏着可能的未来效用，它单独或与其他资产结合起来具有一种能力，将直接或间接产生或有助于产生未来的效用。（2）从已经发生的事项取得是指特定个体通过某种行为获得环境资源的所有权和使用权。控制是指特定主体可能不拥有环境资源的所有权，但能够对其行使使用权。（3）环境资源是指人类以土地、森林、草原、水域、矿藏等作为劳动对象的自然资源和由自然资源派生的生态资源，其数量和质量对人类的经济活动有重大影响。

　　（三）环境费用

　　环境费用是指某一主体在其持续发展过程中，因进行经济活动或其他活动，而付出或耗用资产的转化形式。其中：（1）某一主体，可以是一个企业，也可以是一个国家、地区。其范围究竟如何，取决于环境会计主体。（2）持续发展过程是指在不牺牲未来几代人需要的情况下，满足本代人的需要。（3）经济活动是指人类开发、利用资源满足本代人需要所进行的活动；其他活动是指为维持环境资源的基本存量而进行的环境保护的活动。（4）付出或耗用的资产是指进行经济活动或其他活动时，减少的环境资产和其他资产。这些资产一经使用，不能再带来未来效用，资产的价值转化为费用。

　　（四）环境效益

　　环境效益是指在一定时期之内，环境资产给人类带来的已经实现或即将实现的，能够用货币计量的效用。一项与环境因素相关的效用能否作为环境效益加以确认，应符合如下确认标准：（1）环境效益的现实性。随着人类有目的地进行环境资源开发利用，环境效益流入会计主体；人类无意识地向环境索取或环境自发地提供给人类一定的环境效用，如呼吸空气等，都会给人类带来一定程度的满足。不论效用实现的形式如何，只要能够实现，都可以作为环境效益确认。（2）可靠地加以计量。计量的可靠性是指会计计量的可予核实和反映真实的程度。必须承认，可靠性有程度之分，环境效益的确认十分复杂，需综合运用会计学、生态学、资源学与数学等各方面的知识。且由于计量方法的局限性，计量结果可能会有很大的模糊性。

　　根据环境效益的内容并考虑到环境效益核算的特点。可以将环境效益分为以下两大类：一类是直接环境效益。指对环境进行开发利用，取得有形资源产品时获得的环境效益。另一类是间接环境效益。指人类对环境进行开发利用，取得无形环境效用时获得的环境效益，如森林保护土壤和大气层、调节气候、保护野生动物群带来的效益。

　　三、环境会计的目标

　　会计目标是会计理论结构的基础和逻辑起点，是会计活动的出发点和归宿，是联结会计理论与会计实务的桥梁。环境会计的目标，可分为两个层次：

　　第一、环境会计的基本目标是可持续发展。企业是社会经济发展中的主角，可持续发展战略要求企业做到：①在生产经营过程中要自觉地注意自然生态环境保护，防止并积极治理污染，不能以牺牲环境为代价追求自身的经济利益；②走内涵扩大再生产道路，通过提高生产效率，充分利用环境资源，少投入多产出，谋求经济发展，而不能损害后代应该享受的环境资源。

　　环境会计核算与报告将提供关于环境资源的利用、损失浪费、污染破坏和补偿恢复等方面的信息，从而促使企业以理性的观念，在注重经济效益的同时，高度重视生态环境和物质循环规律，合理开发和利用资源，努力提高社会效益和环境效益，从而达到可持续发展的远大目标。

　　第二、环境会计的具体目标是组织相应的会计核算，确认和计量企业在一定期间的环境经济效益和经济损失，为社会提供充分的与企业环境有关的信息。

　　环境会计的基本使命是提供企业的环境信息。首先，企业管理者可利用这些信息，衡量企业对社会和环境责任的履行情况，对企业的经营前景和财务风险作出全面的、客观的评估。其次，政府环境保护部门可以了解企业环境污染和环境保护的情况，并据此对过去的措施作出评价，对未来作出规划。再者，投资者和债权人可以对企业的环境风险和盈利前景作出全面和客观的评价，同时，政府主管部门可以了解企业竞争中的合理性和合法性。最后，社会公众可以了解企业的环境表现，对企业的产品和形象作出恰当的定位，参与企业的环境管理。

　　四、对环境会计发展中的一些问题的探索

　　（一）环境会计与传统会计关系问题

　　传统会计并没有把环境支出与收益纳入其核算体系，把会计主体局限在没有生态的环境之中，资源和环境的消耗没有计入成本，结果导致了以牺牲环境、透支未来为代价，取得了虚夸的收益，为企业和国家带来了无尽的后患。原会计核算体系已面临严峻挑战。环境会计与传统会计有以下几个不同点：

　　第一，计量方法不同。传统会计的计量是建立在以历史成本为计价原则，经济事项都能用货币计量的基础之上。而环境会计应采用货币计量和非货币计量相结合的方法。

　　第二，信息的主要使用者不同。传统会计信息的主要使用者是企业的投资者、债权人等，而环境会计信息的主要使用者是政府，政府有关部门特别是环境保护管理部门通过企业提供的环境会计信息，企业对造成的环境污染和取得的环保成绩，综合起来作为进行宏观环保决策和对企业进行环保考核与奖惩的依据。

　　第三，信息披露的内容和形式不同。现有财务报表信息披露内容主要是经济效益指标，而对生态效益、社会效益指标均未披露。鉴于对企业环境会计信息的需求已越来越超出了传统概念，人们要求得到有关企业未来发展前景的信息。因此，企业披露环境成本和负债信息对于清晰反映或进一步解释报表项目十分重要。企业有必要在日常核算的基础上，通过编制环境报告予以反映企业履行社会责任的情况及企业的社会效益和社会成本。

　　（二）环境会计与自然环境关系问题

　　会计核算要更多更切合实际地考虑人类所处的自然环境和生活环境中与人类社会经济活动的各种相关因素。

　　1.自然环境为生产经营提供原材料，成为会计核算的重要内容而影响会计核算反映的内容。

　　2.自然环境制约经济发展水平，成为影响会计发展的重要因素。由于人类生存的区域通过政治、战争等方式，由国家政府已基本固定下来，有了疆域领土的概念，因而一国或地区自然资源的丰厚程度，很大程度上决定了经济发展状况和会计发展水平。

　　3.自然资源的稀缺程度，促进了成本、管理会计的发展。会计作为衡量经济效果的手段，反映资源配置结果的工具，对资源的核算和管理起着不可替代的作用。成本、管理会计正是在这样的状况下应运而生，并具有广泛的施展空间。

　　4.自然环境的变迁，引起会计理论与实务的变化。自然环境的状况，会影响企业存货的保存、设备的物理性能、生产资料的自然损耗，都会直接或间接地在会计上得到反映。

　　（三）环境会计区别于其他专业会计的特征问题

　　1.生态资源的存量有限。生态资源的有限性决定了人类不能无限制地开采、破坏生态资源；对已被过度耗费的存量资源要进行不断的补偿。有限性还决定了要用一定的方法对生态资源的存量、流量进行测算、计量、评估、对比等。

　　2.生态资源的权益社会化。生态环境资源应当看成是整个社会的权益，而不仅是所在地的权益，这是由生态资源的特点所定的：任何生态资源都既对当地产生影响又对全局产生影响，从而使环境会计的空间范围大大扩展，并呈现出宏观会计的显著特点。

　　3.效益相关性。生态环境是人类生存和一切经济活动赖以存在的基础，良好的生态环境使人类社会和人类的经济活动可持续发展并产生良好的效益。

　　4.复合计量。传统会计采用货币作为计量单位，一切会计要素都以货币进行计量，环境会计却不能只用货币作计量单位。

　　上述环境会计的四大特征，相互关联，形成体系。第一个为其奠定了存在基础，第二个界定其空间范围，第三个保证其持续运作，第四个指出其计量特征。

　　（四）建立环境会计的支持系统问题

　　构建环境会计不仅具有来自于多方面的现实要求，同时也必须建立对环境会计理论和方法起着支撑或指导作用的运作体系。

　　1. 建立起以生态资源、生态效益、生态成本及生态资源变动与经济效益变动相关性的评估指标体系和测定模型体系。如，一公顷一定品种、一定高度、一定直径、一定密度、一定年限的林地对水的涵养力、土的保持力、造氧度、对废气的吸纳力到底能值多少价值；湖泊污染不仅有恢复其清洁的代价，而且有对居住地宜人环境被毁坏的代价等等。这些环境资源以及对其损害程度，如何转变成为反映企业盈亏的核算，需要靠生态科学家与会计学家、生态资源评估师、工程师协同解决。

　　2. 建立起全国财政补偿体系和财政转移支付体系，以作为环境会计的运行支持系统。环境资源是社会的公共品，理应由国家进行保护、维护。国家维护生态资源的财政转移支付资金的来源：一是对生态资源的直接耗费者收取生态资源耗用税；二是对生态资源的受益者收取生态资源维护费等。

　　3. 建立起环境会计及其信息披露的准则体系，以规范环境会计行为。为了保证环境会计在实践中得以推行，政府监管机构必须考虑制定环境会计及其信息披露准则体系。鉴于环境会计或有项目的多样性，建议制定单独的环境会计或有事项的具体准则；又鉴于环境问题财务影响的复杂性和内容的多样性，应制定一个专门解决环境问题财务影响的具体准则。